В статье раскрыты виды оценки земельных участков и предоставлена их характеристика в зависимости от целей и методов осуществления. Путем анализа содержания и особенностей осуществления нормативной денежной оценки земли, определены недостатки ее использования в современных условиях формирования эффективных земельных отношений. Систематизированы основные преимущества и недостатки использования методов экспертной денежной оценки земли. Предложены подходы к осуществлению оценки земельных ресурсов на дату балансу и представлен соответствующий алгоритм их использования. 

Ключевые слова: оценка, справедливая стоимость, первоначальная стоимость, нормативная денежная оценка земли, экспертная денежная оценка земли, метод 

Введение. Земельные ресурсы являются уникальным объектом бухгалтерского учета, обуславливающим необходимость развития системы бухгалтерского учета и методики их оценки. Изменение экономического содержания земельных ресурсов как объекта бухгалтерского учета, расширение перечня хозяйственных операций, осуществляемых с земельными ресурсами, предопределяют необходимость установления и дальнейшего совершенствования методики их оценки. Имплементация евроинтеграционных процессов в реформирование системы бухгалтерского учета актуализирует вопрос научного переосмысления сущности оценки земельных ресурсов, изменения понимания ее роли в экономической среде функционирования предприятия.

Изложение основного материала исследования. Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о земельных ресурсах определены нормами законодательства и национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета (далее - П(С)БУ). Согласно п. 6 П(С)БУ 7 “Основные средства” земельные ресурсы признаются активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды от его использования и стоимость его может быть достоверно определена. Определение правильной и достоверной оценки земельных ресурсов является одной из ключевых предпосылок признания земельных ресурсов активом.

Вместе с тем, как отмечает Я.А. Шевченко “правовое обеспечение оценки земель в Украине имеет существенные недостатки. Законы не осуществляют комплексного регулирования деятельности по вопросам оценки земель, причем дублирование в правовом регулировании земельных отношений стало стандартом законопроектной работы” [Шевченко Я.О. 2017; 58]. В свою очередь И.В. Супрунова и Н.С. Брохун пишут, что “основные нормативно-правовые акты, регулирующие вопросы оценки земли и прав на ее использование во многом противоречат и не соответствуют друг другу, что в свою очередь порождает большое количество вопросов и проблем” [Брохун Н.С., Супрунова И.В., 2012: 41]. Законом Украины “Об оценке земель” № 1378-IV от 11.12.2003 (с изменениями и дополнениями) урегулировано, что оценка земли в зависимости от цели и методов проведения подразделяется на следующие виды (табл. 1).

Таблица 1

Виды оценки земельных участков в зависимости от цели и методов ее осуществления

Методологической основой применения бонитировки почв и экономической оценки земельных ресурсов является изучение земли как главного средства производства в сельскохозяйственных предприятиях, ее почвенного покрова, плодородия и одного из инструментов определения экологической пригодности почв для выращивания сельскохозяйственных культур. Использование бонитировки и экономической оценки земельных ресурсов целесообразно при оценке их качества и эффективности использования земель сельскохозяйственного назначения.

“Нормативная денежная оценка земельных участков – это капитализированный рентный доход с земельного участка, определенный по установленным и утвержденным нормативам” [Ступень М.Г., 2000: 5]. Размер платы за землю (земельного налога и арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности) и размер единого налога для сельскохозяйственных предприятий (4 группа единого налога) напрямую зависят от величины нормативной денежной оценки земельного участка, ежегодно индексирующейся на соответствующий коэффициент. Нормативная денежная оценка земельных участков является одним из информационных источников для удовлетворения потребностей управленческого персонала в части предоставления информации об объемах начисленной и уплаченной платы за землю и / или размера единого налога для сельскохозяйственных предприятий.

Недостатками применения нормативной денежной оценки земельных участков являются:

- наличие существенных различий в показателях нормативной денежной оценки земельных участков и их реальной стоимости в связи с применением устаревших данных (определяется по данным экономической оценки земель, проведенной в 1988 г.);

 - игнорирование показателей развития и изменения конъюнктуры рынка земельных ресурсов при осуществлении нормативной денежной оценки земельных участков приводит к ее несоответствию тенденциями развития определенного региона;

- отсутствие проработанного механизма расчета нормативов для определения показателя капитализированного рентного дохода земельного участка;

 - определение нормативной денежной оценки земельных участков без надлежащего учета последствий влияния экологических факторов на эффективность использования земельных ресурсов.

“Экспертная денежная оценка земельных участков – результат определения стоимости земельного участка оценщиком (экспертом по вопросам оценки земельного участка) с применением совокупности подходов, методов и оценочных процедур, обеспечивающих сбор и анализ данных, проведение расчетов и оформления результатов в форме отчета” [Кучеренко В.Р., 2013: 164]. Экспертная денежная оценка земельных участков проводится на основании следующих методик, которым присущи преимущества и недостатки (табл. 2).

Таблиця 2

Методы осуществления экспертной денежной оценки земельных участков: преимущества и недостатки

Метод, базирующийся на капитализации чистого операционного или рентного дохода, используется в основном при оценке земельных участков, приносящих постоянный доход, в частности сданных в аренду. Метод сопоставления цен продажи подобных земельных участков применяется в случае, когда нужно определить справедливую стоимость земельных участков. Метод учета затрат на земельные улучшения используется в процессе оценки земельных участков, на которых имеются объекты недвижимого имущества, предусматривается осуществление земельного улучшения или застройки при условии их эффективного использования.

Поскольку применение всех трех методов экспертной денежной оценки земельных ресурсов предусматривает использование информации о состоянии и изменении конъюнктуры рынка земли, то наиболее распространенным на практике является применение метода капитализации чистого операционного или рентного дохода и метода сопоставления цен продажи подобных земельных участков.

Ограниченность использования метода учета затрат на земельные улучшения объясняется отсутствием развитого рынка земли и ограниченностью доступа оценщиков к источникам информации, необходимых для проведения оценки земельных ресурсов.

Поскольку нормативная денежная оценка земельных участков выполняет фискальную функцию, и ее основным назначением является формирование информационного базиса для осуществления налоговых расчетов по плате за землю, то в системе бухгалтерского учета земельных ресурсов чаще всего применяется экспертная денежная оценка земельных участков.

Широкое использование экспертной денежной оценки земельных участков при расчете стоимости земельных ресурсов связано с такими факторами:

- данный вид оценки используется при осуществлении гражданско-правовых соглашений относительно земельных участков и прав на них;

- использование различных методов экспертной денежной оценки земельных участков позволяет определить справедливую стоимость земельного участка с учетом колебаний рынка;

- применяется для переоценки земельных участков для нужд бухгалтерского учета согласно законодательству.

Особенности оценки земельных ресурсов при первоначальной оценке и на дату баланса определены нормами П(С)БУ 7 “Основные средства” в составе основных средств. Согласно п. 7 П(С)БУ 7 земельный участок (как единица учета земельных ресурсов) зачисляется на баланс предприятия по первоначальной стоимости или справедливой стоимости, определяющейся в зависимости от путей поступления земельных ресурсов на предприятие (рис. 1).

Рис 1. Оценка земельных ресурсов при первоначальном признании и на дату баланса

Первоначальная оценка земельных ресурсов в зависимости от способа их поступления на предприятие может осуществляться с использованием первоначальной стоимости и справедливой стоимости. Определение справедливой стоимости земельных ресурсов при первоначальной оценке осуществляется субъектом оценочной деятельности, результаты оценки отображаются в отчете об оценке. Считаем, что на дату баланса оценка земельных ресурсов может осуществляться с использованием следующих подходов:

- фундаментальный (предусматривает первоначальную оценку земельных ресурсов при поступлении и на дату баланса по первоначальной стоимости);

 - рыночный (предусматривает первоначальную оценку земельных ресурсов при поступлении и на дату баланса по справедливой стоимости);

- альтернативный (предусматривает первоначальную оценку земельных ресурсов при поступлении по первоначальной стоимости с последующей переоценкой стоимости на дату баланса).

Использование альтернативного подхода оценки земельных ресурсов на дату баланса предусматривает осуществление переоценки стоимости путем использования отчета субъекта оценочной деятельности. В дальнейшем учет земельных ресурсов ведется по переоцененной стоимости и переоценка должна проводиться с такой регулярностью, чтобы на отчетную дату переоцененная стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости. Альтернативный подход к оценке земли следует осуществлять за таким алгоритмом действий (рис. 2).

Рис. 2. Алгоритм осуществления переоценки стоимости земельного участка по справедливой стоимости на дату баланса

Считаем, что использование альтернативного подхода является наиболее приемлемым для использования субъектами хозяйствования в современных реалиях функционирования рынка земли. Использование альтернативного подхода при определении справедливой стоимости земельных участков на дату баланса будет способствовать обоснованности показателей стоимости земельных ресурсов, приведенных в балансе.

Заключение. Предоставление достоверной информации о стоимости земельных ресурсов позволит осуществить защиту имущественных интересов пользователей бухгалтерской информации и инвесторов. В связи с несоответствием процедуры нормативной денежной оценки земель тенденциям экономического развития, научно обосновано, что применение альтернативного подхода оценки земельных ресурсов позволит осуществлять комплексную оценку стоимости имущественного потенциала субъектов хозяйствования. 

Список литературы:

1. Брохун Н.С.,  Супрунова І.В., 2012 Оцінка прав тимчасового користування земельними ділянками: правовий аспект. Ж: Вісник ЖДТУ, № 4 (62), стр. 39-44.

2. Оцінка земель: Навчальний посібник / М.Г. Ступень, Р.Й. Гулько, І.Р. Залуцький, О.Я. Микула та ін.: За заг. ред. М.Г.Ступеня. 2-ге вид., стереотипне. – Львів: “Новий світ – 2000”. – 2006. – 308 с.

3. Оцінка та управління нерухомістю: навчальний посібник / [В.Р. Кучеренко, М.А. Заєць, О. В. Захарченко, Н. В. Сментина, В. О. Улибіна]. – Одеса: Видавництво ТОВ «Лерадрук», 2013. – 272 с.

4. Шевченко Я.О., 2017, Основні колізії та недоліки у правовому регулюванні оцінки земель сільськогосподарського призначення в Україні. Ж: Юридичний науковий електронний журнал, № 2, стр. 58-60.